Più informazioni nella relazione del revisore

di Dario Colombo (*)

La relazione del revisore è un documento tecnico la cui forma e contenuto sono normati rigidamente dalla legge, e dai Principi di Revisione elaborati a livello internazionale ed inseriti nel nostro ordinamento giuridico con minimi cambiamenti.

Nel 2017 sono stati modificati i sei principi di revisione relativi alla stesura della relazione del revisore.

Tali modifiche sono state dettate dal riconoscimento, a livello internazionale, che gli utilizzatori dell’informativa finanziaria chiedevano ai revisori un’informazione più ricca; un contenuto maggiormente informativo; ed un miglioramento nella struttura e nel linguaggio utilizzato.

Le richieste derivano da due annosi problemi: l’expectation gap e l’information gap.

Il primo si riferisce dal fatto che in molte circostanze gli utilizzatori dell’informativa finanziaria hanno una percezione della revisione contabile che non corrisponde esattamente a ciò che essa è nella realtà Ciò deriva da fraintendimenti in merito alla natura, alla portata ed ai limiti della revisione contabile.

L’information gap invece è invece relativo al fatto che gli utilizzatori dell’informazione finanziaria ritengono insufficienti, o di insufficiente qualità le informazioni ricevute dai revisori con la conseguenza che la revisione può essere percepita come una attività poco utile per l’utilizzatore dell’informativa finanziaria.

Le modifiche ai principi di revisione hanno inciso profondamente sulla forma e sul contenuto della relazione di revisione, senza peraltro modificare le tipologie di giudizio che il revisore può rilasciare.

Sono invece cambiati significativamente la forma della relazione ed il suo contenuto.

Cambiamenti relazione del revisore

I principali cambiamenti della forma hanno riguardato:

• lo spostamento del giudizio del revisore e delle sue motivazioni dalla parte finale della relazione a quella iniziale al fine di evidenziare maggiormente il “cuore della relazione” al lettore del bilancio;
• la suddivisione della relazione in due sotto-relazioni; la prima relativa al giudizio sul bilancio e l’altra relativa al giudizio su altre disposizioni di leggi e regolamentari.
• l’inserimento per le revisione relative agli Enti di Interesse Pubblico di un paragrafo intitolato “aspetti chiave della revisione”, ed una più precisa identificazione dei richiami di informativa relativi alla continuità aziendale.
• l’introduzione dell’obbligo per il revisore di esprimere il proprio giudizio non solo circa la coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio ma anche circa la sua conformità alla legge. Si tratta quindi di nuove responsabilità per il revisore da cui dovrebbero derivare maggiori garanzie per gli utilizzatori del bilancio.

Il paragrafo “Aspetti chiave della revisione” è forse la modifica più significativi ed ha comportato cambiamenti non solo formali, ma anche sostanziali, nella relazione della revisione e sarà oggetto di specifica trattazione più avanti.

Rispetto alla precedente formulazione sono state inoltre ampliate e meglio precisate le responsabilità del revisore (che in parte possono essere esposte in un allegato della relazione) e quelle degli amministratori.

Gli aspetti chiave della revisione

Le modifica certamente più significativa nella relazione del revisore è relativa all’inserimento, per i soli Enti di Interesse pubblico (EIP) dei cosiddetti “Aspetti chiave della revisione” (nel seguito anche “KAM” dall’originale inglese “Key Audit Matters”).

E’ quindi necessario chiarire in che cosa consistano questi KAM.

I KAM sono quegli aspetti che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono stati maggiormente significativi nello svolgimento nello svolgimento dell’incarico di revisione.

Vi possono essere solo tre tipologie di KAM:

• quelli relativi ad aree di bilancio che il revisore ha considerato a più elevato rischio di revisione per la possibilità di errori non intenzionali o derivanti da frode;
• quelli relativi ad aree di bilancio che hanno comportato valutazioni significative da parte della Direzione Aziendale. Ciò riguarda innanzitutto le quelle aree di bilancio che richiedono stime contabili significative e con un grado di incertezza elevato;
• quelli derivanti da eventi o transazioni particolarmente significativi che hanno richiesto una particolare attenzione nello svolgimento della revisione contabile.

Come si può notare i KAM non costituiscono in alcun modo una “rilievo” (o eccezione) sollevata dal revisore e non influiscono sul giudizio sul bilancio, tuttavia evidenziano al lettore quale siano le aree in qualche modo più critiche del bilancio.

Infatti il bilancio è sempre più permeato da stime e congetture, a volte molto complesse, il cui risultato può dipendere dall’identificazione e valutazione di parametri ed eventi futuri su cui influisce in modo significativo il giudizio professionale di chi redige il bilancio.

Il revisore per ogni KAM identificato deve esporre nella relazione:

• la descrizione dell’aspetto chiave;
• il motivo per cui il revisore ritiene tale aspetto un aspetto significativo nel processo di revisione
• in che modo, cioè con quale approccio e procedure, il revisore ha affrontato i problemi derivanti dal AKM;
• un riferimento alla parte del bilancio in cui l’argomento è stato trattato.

La prima applicazione dei KAM ai bilanci 2017

Ad oggi è passato poco più di una anno dalla introduzione degli aggiornamenti ai principi di revisione dedicati alla relazione del revisore e può essere interessante verificare quali sia stato l’impatto dei KAM nelle relazioni di revisione sui bilanci al 31 dicembre 2017.

La prima considerazione può riguardare la numerosità dei KAM, che per la gran parte delle aziende tende a variare da 1 a 4, raramente si osservano 5 o 6 KAM.

Il numero dei KAM tende inoltre ad aumentare in funzione della complessità aziendale.

Poiché i Principi di revisione tendono appunto a dettare “principi” piuttosto che “regole” in questa prima applicazione si ha la sensazione che ciascuna società di revisione abbia adottato una propria policy in merito alla rilevazione ed alla numerosità di KAM da indicare in relazione. Ciò ha indotto alcune società di revisione a limitare, più di altre il numero di KAM da inserire nella relazione.

Come si può notare dalla Tabella 3 gli argomenti trattati dai KAM nelle relazioni ai bilanci 2017 sono piuttosto vari ma tendono a riferirsi alle area del bilancio in cui gli stessi principi contabili richiedono significative stime relativi ad elementi incerti ed anche per questo, e/o hanno subito recenti e significative evoluzione.

In particolare la contabilizzazione ed il trattamento dell’avviamento e delle immobilizzazioni immateriali a vita indefinita, nonché i relativi test di impairment sono certamente uno degli argomenti più critici e dibattuti degli attuali bilanci in quanto richiedono significative stime di parametri ed effetti di eventi futuri spesso incerti.

D’altro canto le recenti e significative revisione ai principi contabili relativi alla contabilizzazione degli strumenti finanziari (IFRS 9) ed ai Ricavi (IFRS 15) hanno richiesto di identificare nuovi e complessi criteri applicativi.

In questo senso possiamo immaginare che per alcune società che detengono e utilizzano beni o servizi rilevanti in virtù di contratti di affitto ultrannuali i KAM ai bilanci 2018 potranno riguardare anche l’applicazione del nuovo principio sul leasing.

I KAM e le sinergie tra gli organi di controllo aziendale

Va notato che l’esposizione in bilancio degli “Aspetti chiave della revisione” si inquadra in una richiesta da parte del legislatore comunitario di un sempre maggior coordinamento e sviluppo di sinergie tra i vari organi di controllo. Infatti i KAM evidenziati nella relazione del revisore al bilancio devono essere selezionati tra le informazioni rilevanti che sono comunicate alle attività di governance nel corso del lavoro.

Inoltre il Regolamento Europeo 537/2014 all’articolo 11 richiede che, oltre la relazione destinata all’assemblea dei soci con cui il revisore esprime il proprio giudizio sul bilancio, il revisore rilasci una seconda relazione a circolazione più riservata e destinata al “Comitato per il controllo interno e la revisione legale”. Tale Comitato in molti casi coincide con il Collegio Sindacale

Si tratta di una relazione molto dettagliata con cui il revisore conferma al “Comitato per il Controllo Interno e la Revisione Legale” alcune proprie responsabilità (ad esempio i requisiti di indipendenza); alcune modalità operative nello svolgimento dell’incarico (ad esempio i livelli di significatività utilizzati) ed alcuni risultati raggiunti nel corso del lavoro quali ad esempio le considerazioni circa la continuità aziendale, eventuali difficoltà nello svolgimento del lavoro, e l’accertamento di eventuali carenze nel sistema di controllo interno.

Si tratta quindi di informazioni particolarmente utili per il “Comitato per il Controllo Interno e la 0evisione legale” che ha specificatamente il compito di supervisionare l’attività svolta dai vari organi di controllo, sempre più numerosi, presenti negli Enti di Interesse Pubblico.

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